五、国家税务总局2015年34号公告新政带来的税会差异新变化
1、企业接受劳务派遣用工支出费用税前扣除的变化
34号公告规定,企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应分两种情况按规定在税前扣除:按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
与之对应的老的规定是《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第一条规定,企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。因此,新规34号公告出来后,该条规定关于劳务派遣用工的规定自然失效。
新规34号公告与老规定15号公告第一条最大的变化点是将企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,分成两种情况进行税前扣除:
按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,作为劳务费支出扣除,其中的工资部分由以往作为用工单位的“工资薪金”改变为“劳务费”,从而不能再作为用工单位计算“职工福利费、职工教育经费、工会经费”三项费用扣除的基数,也就意味着劳务派遣公司可以将支付给派遣员工的工资作为计算三项费用扣除的依据。用工单位直接支付给派遣员工个人的费用,视派遣员工的工作岗位分别作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为用工单位计算其他各项相关费用扣除的依据。
在会计上,按照会计准则规定,对于劳务派遣用工无论支付形式如何的均计入工资薪酬的“短期薪酬”;税务上按老规定15号公告第一条规定,也仅仅是是把劳务派遣用工支出应区分为工资薪金支出和职工福利费支出,而没有强调支付形式。新规34号公告则按照支付形式进行区分,无疑将会减少用工企业作为计算三项经费的工资薪金总额的基数。
2、福利性补贴支出可以作为“工资薪金”支出
34号公告规定,列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴,符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定的,可作为企业发生的工资薪金支出,按规定在税前扣除。
不能同时符合上述条件的福利性补贴,应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费,按规定计算限额税前扣除。
对于该条规定,影响最大的无疑是国企。因为对于非国企的企业,一般都会把34号公告所称的“固定”福利性补贴直接在会计上作为工资处理,因此就不会存在税会差异。对于国有企业,由于国税函[2009]3号明确规定:
属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
由于国企一般有国资委等对其工资薪金总额进行限定,而国企按照一些改革政策又会发放一些固定性的福利性补贴。通常情况下,国企是会把这些固定福利性补贴尽可能地计入“职工福利费”,以规避工资薪金总额超过国资委等给其的限定额度,达到既给员工发钱又不违反国资委的相关规定。
财企[2009]242号规定,“交通、住房、通讯待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理”。而在34号公告出来前,税务上对于该类支出是计入职工福利费的,会计与税务处理是存在差异的,现在新规出来后该部分支出的税会差异将消失。但是,除开该部分列举以外的福利性补贴,如果符合34号新规,则可以作为工资薪金扣除,无疑又增加了税会差异。
因此,34号公告的该条其实就是为国企“量身定做”,帮助国企加大了计算三项经费的基数,“解套”国企职工福利费超过14%的问题。因此,对于计入“职工福利费”的固定福利性补贴的企业,在进行企业所得税申报和汇算时,就应按照34号公告规定进行甄别后调整到“工资薪金”进行税前扣除,以增大三项费用扣除的基数和降低职工福利费超限的风险。